以标准成本费用核算体系监管水务企业经营[3]—如何规制水务企业价格成本的调研报告

第三章以标准成本费用核算体系监管水务企业经营
第五节以标准成本体系研究供水企业经营管理，规制供水企业成本
第六节介绍自然水资源核算定价的几种模型
第四章介绍现代成本管理ERP论
第一节ERP概念
第二节集中式管理的基本思想
第三节ERP中的成本管理
第四节ERP的成本管理采用的是标准成本体系
第五章结论
参考文献

第五节 以标准成本体系研究供水企业经营管理，规制供水企业成本
　　 1990年，国务院发展研究中心《自来水售水价格》课题组对北京市自来水售水价格进行了研究，其结论是：北京市水价政策事实上仍是一种鼓励消费的“消费型水价”政策，北京大体上使供求得到平衡的自来水售水价格大约为0.60元/m³以上，它接近“经营型”水价水平，“节水型”水价应该大于1元/m³（1989年价格水平）（国务院发展研究中心，1990）。随着近几年的水价不断调整，如果考虑水资源本身价值在内，根据京发改[2004]1517号文的调价水平，我认为已达到水务市场经营型水价水平及企业效益型水价水平。
　　 由此我们可以看出以标准成本体系研究供水企业经营管理，规制供水企业的制水成本是十分必要的。
　　 标准成本体系是20世纪早期产生的并被广泛应用的一种成本管理制度，标准成本体系并非是一种单纯的成本计算方法，它是把成本的计划、控制、计算和分析相结合的一种会计信息系统和成本控制系统。标准成本有效，对应的就是说实际成本无效，什么地方无效？就是成本控制上无效。有的企业虽然采用实际成本，可是也设置了计划成本，一样可以体现出偏差多少。是的，根据计划成本，可以知道偏差多少。可是有一个前提，就是你首先要知道手上的实际成本是如何计算得出的，然后比较计划成本才可以得出每个需要的控制点。如采购价格、材料用量、人工等等偏差多少。从前面的叙述可以看出，你如何知道成品成本与计划成本的偏差多少出于原材料价格差，多少出于材料消耗差，由于计算过程的复杂性，很多企业只能得出每月的总数，没办法明细到具体的业务，眉毛胡子一把抓，所以也没有几个企业能根据计划成本实现真正的控制。
　　 美国会计学会（AAA）所属的“成本与标准委员会”对成本的定义是：“为达到特定目的而发生或未发生的价值牺牲，它可用货币单位加以衡量。”
这个定义：
a）没有特指生产成本；
b）不仅包括生产成本，而且还包括期间费用；
c）不仅包括已经发生的实际成本，而且还包括未发生但可能发生的预计成本。
由此我们可以看出这个定义主要是为达到特定目的从整个价值牺牲去研究成本，不是单纯地从会计角度去看成本。所以说这个定义是广义的概念，它不仅是为核算服务，主要是为管理服务。那么究竟什么是成本呢？北京一诺智业企业管理顾问有限公司《成本管理体系（CMS）术语》定义是：“为过程增值或结果有效已发生或应发生的资源消耗。”这个定义的关键词是“资源消耗”。也就是说资源消耗就是成本。它把上述“各种耗费和支出”和“价值牺牲”都归结为“资源消耗”。
人们对资源的消耗都是出于一定的目的，这就是“为过程增值或结果有效”。任何组织或个人的活动其过程都是为了增值，都在追求结果的有效性，为此所发生或应发生（还未发生）的所有资源消耗，我们都认为是成本。所以，这里给出的“成本”定义，也是一个广义的概念。
北京一诺智业企业管理顾问有限公司提出的12个“成本法则”有助于理解“成本”概念。
注1：“应发生的资源消耗”是指应该发生、但还未发生、而且迟早要发生的资源消耗。
注2：“资源消耗”是一个总合的概念。
注3：“资源”一般包括：人力、物力、财力和信息等资源。
注4：术语“成本”可使用形容词，如高、低或多、少来修饰。
（一）、成本管理是指在成本方面指挥和控制组织的协调的活动。在成本方面的指挥和控制活动，管理是指“指挥和控制组织的协调的活动。”管理是协调的活动，需要组织建立管理体系来开展活动和管理者及各职能部门的组织实施，管理职能的发挥需要落实各部门和各类人员的职责和权限，明确相互关系，并遵循管理原则。同时也需要全体人员的积极参与。 对管理活动的基本要求：一是要管出条理；二是要管出道理。通常包括：成本管理；成本方针；成本因素；成本目标；成本控制（降低成本和保持成本水平等）。
（二）、成本管理是各级管理者的职责，必须由最高管理者领导和推动，成本管理的实施需要组织中全体成员的参与。成本管理活动是整个一个大循环，并通过持续改进以改善成本管理、减少或杜绝资源的浪费和损失、使成本降到尽可能低的水平，再进行成本管理活动的另一个大循环。成本管理体系是指在成本方面指挥和控制组织的管理体系。成本管理体系包括以下四个基本要素：
a）组织结构（包括：组织机构、人员的职责、权限和相互关系的安排）；
b）程序（为进行某项活动或过程所规定的途径）；
c）过程（一组将输入转化为输出的相互关联或相互作用的活动）；
d）资源（包括：人员、设施、设备、材料、资金、技术、方法、信息等）。
北京一诺智业企业管理顾问有限公司制定的《成本管理体系（CMS）模式》就是为组织建立、实施和保持成本管理体系提供指导的。
程序是指为进行某项活动或过程所规定的途径。程序是西方国家的习惯用语，中国习惯将管理性程序称之为“管理标准”。这个“途径”应该是最简捷的途径。程序和过程是密切相关的，成本管理通过对过程管理来实现，成本在过程中发生，所发生的成本是否必要？过程控制如何？又取决于所投入的资源和活动，而活动的质量则是通过实施该活动所采用的途径和方法予以实现。从而就能确保过程的质量，使成本水平得到有效的控制。
成本管理体系模式“模式”的含义是标准，成本管理体系模式也就是成本管理体系标准。
成本管理本身是一个系统性的管理，需要管理的内容很多，那么究竟应该管些什么？达到什么要求？就必须要有系统的规定。成本管理体系模式就是基于标准化的考虑和从系统管理的角度出发，全面地阐述了组织在成本管理方面基本内容和所要达到的要求，并做出了明确的规定。组织、职责、权限和相互关系能够达到这些要求，才是真正实施了成本管理。
（三）、 成本方针是组织长期经营活动的指导原则和成本活动的行动指南，是企业全体工作人员在成本和成本管理方面的根本准则和行动纲领。企业制定成本方针是最高管理者的职责，应由最高管理者领导全体工作人员制定。制定成本方针是一件十分严肃的事情，为确保方针符合企业的实际情况，必须根据本企业的具体情况认真进行研究、制定，由最高管理者批准发布，并确保全体工作人员都能理解，并坚决贯彻执行。成本方针一旦发布，就应相对稳定，由于是长期的行动纲领，不宜成本方针多变，否则，可能会导致工作人员思想不稳定，影响成本管理工作，造成成本的提高。成本方针在实施过程中应定期进行评审，若发现不适应本组织的要求时，应及时进行修改或更新，确保成本方针持续的适宜性。
最高管理者是指“在最高层指挥和控制组织的一个人或一组人。”也就是组织高层领导，如公司的总经理、副总经理、财务总监和管理者代表等都是组织的最高管理者。 管理者代表就是能够代表最高管理者指挥和控制成本管理体系的人员。
管理者代表应具备以下的基本条件：
--- 管理者代表应由最高管理者指定；
--- 最高管理者应指定一名人员为管理者代表，不能指定多人；
--- 有一定的领导能力和管理经验并能胜任工作；
--- 管理者代表应理解最高管理者为什么要指定自己为管理者代表；
--- 被指定的管理者代表必须是组织的高层管理人员；
--- 管理者代表不一定是专职的；
--- 管理者代表无论在其他方面的职责如何，必须履行管理者代表的职责和权限。
（四）、成本因素是指造成增加成本的原因或条件。如：“浪费源”就是造成增加成本的原因，而“浪费”就是造成增加成本的条件。成本因素可能来自组织内部（如浪费行为）；也可能来自组织外部（如市场价格的波动）。成本因素有人的因素（如管理不善可导致成本增加）；也有物的因素（如设备折旧可导致成本加大）。人的因素通常被称为主观因素；物的因素通常被称为客观因素。了解成本因素的类别有助于对“成本因素”的理解。
浪费是指资源的非预期使用、或使用和控制不当、或没有节制（控制）、或这些情况的组合，浪费源是指造成浪费的发生源。发生源通常是指产生浪费的根源，一般存在于组织的场所、设备、装备、活动、事件、人员的意识和行为等方面，浪费源是成本加大的重要因素。每个企业产生浪费的地方都很多，所以，产生浪费的根源也很多，这就需要企业在成本管理体系中加以识别和确定，从而消除这些浪费源。可以从以下方面理解：
--- 浪费是成本加大的重要因素；
--- 浪费是一个广义的概念，体现在组织的所有方面（过程）。
--- 在没有数量基准的情况下，识别和确定浪费，与人的认识程度相关。
--- 浪费与系统状态相关，如：汽车燃料的浪费可能与汽车本身的状态相关。
--- 浪费在过程中产生，如：设计、采购、生产、安装、销售、服务等过程。
（五）、成本目标是指在成本方面所追求的目的。成本目标是量化的、可测量的，是在一定时期组织在成本方面所要努力达到的某一水平的成本指标。企业总成本的目标若按目标利润的口径进行制定，就被称之为“目标成本”。即：目标成本 = 目标收入 - 目标利润。
成本目标的制定是最高管理者的职责，应由最高管理者领导成本管理人员制定，并吸收执行这些目标的人员参与，由最高管理者批准发布。成本目标的制定应遵循“先进”、“合理”的原则，确保成本目标符合企业的实际情况。目标在实施过程中要层层分解、落实到位，使全体工作人员都知道如何为实现成本目标做出贡献。
（六）、成本控制是成本管理的一部分，致力于满足成本要求。开展成本控制活动的目的就是防止资源的浪费，使成本降（控制）到尽可能低的水平，并保持已降低的成本水平。成本控制必须贯彻预先控制和过程方法的原则，并在发生成本之前或在发生成本的过程中去考虑和研究为什么要发生这项成本？应不应该发生？应该发生多少？是否必要？决定后应对过程活动进行监控。满足成本要求和实现成本目标所采取的措施。成本控制方案是成本策划的结果，其内容主要包括：
--- 提高成本因素；
--- 具体降低成本的目标；
--- 为实现目标所赋予的有关职能和层次的职责和权限；
--- 实现目标所采取的措施、方法和时间表；
--- 措施的实施效果及目标实现结果的评价；
--- 方案实施情况的检查和责任的追究。
定额是指在一定的条件下确定的数量标准。通常也被称之为“标准成本”。
定额是组织在进行生产和服务提供活动或执行预算过程中，对人、财、物等资源的配置、利用和消耗以及获得成果方面所应遵守的标准和应达到的水平。定额通常包括：消耗定额、劳动定额、费用定额和储备定额等。如单位产品原材料消耗定额、单位产品工时定额、管理费定额、原材料储备定额等。此外，定额还包括：员工人数定额、产品产量定额、产品质量定额、设备利用率定额、资金定额等。
反映计划期内应达到的平均水平的定额，称“计划定额”；反映工作进行时应达到的水平的定额，称“现行定额”；运用技术分析的方法制定的有关工时方面的定额，称“技术定额”；根据统计资料运用统计分析的方法制定的定额，称“统计定额”；靠人的经验制定的定额，称“经验定额”。
定额是企业管理的重要基础工作，是编制计划和预算的依据，也是进行核算、薪酬分配和成本控制的基础。制定和执行合理的定额，有利于调动人员的积极性、控制消耗、节省资源、降低成本、增加效益和提高竞争力。
1、 消耗定额是指在一定的生产和技术条件下，生产单位产品或完成一定工作量应该消耗的物质数量标准。例如：原材料消耗定额（如机械制造业用的钢材、生铁等）、辅助材料消耗定额（如机械制造业用的润滑油、耐火材料等）和能源消耗定额（如电力、煤炭等）。
2、工艺定额是指生产加工过程中应达到的原材料正常消耗的数量标准。是原材料成本控制中生产投料数量的依据。工艺定额包括原材料的有效消耗和工艺损耗两部分。
3、生产定额是指生产一定数量的合格产品所必须的原材料消耗的数量标准。是原材料成本控制中控制领料和仓库发料的依据。生产定额除了包括工艺定额外，还包括难以预料的废品损失所产生的原材料消耗。
4、供应定额是指供应部门为了保证生产任务的完成所必须采购的原材料数量标准。是编制采购计划和物资供应计划的依据。供应定额除了包括生产定额外，还包括原材料运输、保管过程中的损耗以及由于其他非正常原因所造成的原材料消耗。
5、劳动定额是指在一定的生产和技术条件下，生产单位产品或完成一定工作量应该消耗的劳动量（一般用劳动或工作时间来表示）标准或在单位时间内生产产品或完成工作量的标准。劳动定额是衡量劳动（工作）效率的标准，是“工时定额”和“产量定额”的合称。
6、 费用定额是指在某一期间内应该发生的费用标准。费用定额主要包括：管理费用定额、销售费用定额、财务费用定额等。
“费用定额”通常以货币为计算单位。
“费用定额”是某一单项费用的标准，组织可以将这个标准落实到组织内部的各个部门和单位。如某一组织的招待费定额为50万元，其中：销售部门30万元；采购部门10万元；总经理办公室5万元；驻京办事处5万元。
7、 储备定额是指在某一期间内储备产品的数量标准。
“储备”通常包括：原材料储备、辅助材料储备、燃料储备（如煤炭、柴油、汽油和天然气等）、设备零、部件储备、在产品、半成品和成品储备等。
储备定额是为保证组织运营活动正常进行，根据消耗定额和生产、服务需要所规定的原材料、辅助材料、燃料、设备零、部件、在产品、半成品和成品储备量标准。它是制造业组织编制采购计划、生产作业计划和核定所需资金的主要依据。正确制定储备定额，可以保证正常的生产和服务提供的需要，防止材料或产品的积压、浪费和损失银行利息，加速资金周转。
标准成本的制订通常从直接材料、直接人工和制造费用三方面来分别确定。标准成本制度的采用，有利于加强企业全面成本管理，加强成本控制，提高成本管理水平。标准成本是指在充分调查，分析和技术测定的基础上，根据企业现已达到的技术水平所确定的企业在有效经营条件下生产某些产品所应当发生的成本。而标准成本制度主要内容是：正确事先制订各项目成本标准；积累实际成本资料；进行成本差异分析及帐务处理；对可控因素，采取有效措施以纠正偏差，对不可控因素，则要考虑修订标准。于是，标准成本并广泛地用于库存计价，物料收发计价，成本核算等方面。 　
　我国有关制度规定，成本核算应当采用制造成本法以利于准确计算收益和计算纳税。但由于制造成本法未把间接制造费用和期间费用进一步区分为变动费用和固定费用，所以还不便在成本预测和成本决策中直接使用。而变动成本法还不能在核算实务中直接使用，于是唯一的解决办法就是日常费用按变动成本法要求进行和分配，在会计期末再按制度调整为制造成本列入损益表中。
　　 从以上可以看出，中国水务企业旧式落后的成本核算方法已面临非改不可的局面。当前绝大多数企业仍处在变革的摸索期，必然有得也有失，随着管理思想的进步和软件应用的提高，我国企业MRP－II应用难的现状将在根本上有所改善。传统工作中，会计部门无法进行如此大量的成本核算，而在MRP－II方式下，采用了标准成本制度，对于每一个成本要素均规定了材料费，人工费，变动制造费率和固定制造费率，实际上就是按照变动成本法的成本项目设置的，使上述做法成为可能。 值得一提的是：按西方企业会计的做法，实际成本与标准成本的差异，一般直接结转于产品销售成本帐户，直接计入当期损益（与变动成本法核算的方法十分接近）。而我国财务会计制度规定：企业不得以计划成本，估计成本，定额成本代替实际成本，采用以上基础计算的，应当在规定的成本计算期，及时调整为实际成本（“企业会计准则”第52条；“工业企业财务制度”第54条）。按照这个解释，我国企业在采用标准成本制度时，必须按规定通过差异分摊把标准调整为实际成本，不得将成本差异全数计入当期损益，显然这种做法同西方标准成本制度不完全等同。我国之所以当初制订这条制度，显然是考虑到中国大多数企业混乱的成本管理中按现有的生产条件下确定的标准来预测未来生产经营状况很难做到精确，企业容易将标准成本视为一种库存计价，成本核算的简化技术而非控制手段；而且标准成本制订的本身也不一定会十分准确，产生的差异将会较大，即造成标准与实际脱离较大，如果全部计入当期，则影响了成本核算的真实性。这条制度显然未充分考虑MRP－II在企业管理中的优势所在。
　　 对产品生产和经营过程进行仔细调查分析和技术测定后，而制订的一种预计成本。这里从本世纪初开始，随着目标管理的兴起，标准化管理与目标管理紧密配合，并逐步形成的一种最为普遍使用的目标成本形式。一般讲，标准成本有理想标准成本、正常标准成本、现行标准成本、基于标准成本和实现标准成本五种。
应该承认，北京自来水的价格计算是有一定成本基础的，主要包括：外购成本、原材料、动力费、折旧、工资、车间经费、企业管理费。实际上这远不够，该供水成本有待于完善。北京地表水主要是密云、官厅两大水库。修建此水库时，移民5万人，淹没耕地16万亩，国家投资9.4亿元，农民投劳折资2.05亿元（五十年代价格水平），两大水库供水成本目前是以帐面上的国家投资加农民折劳的63％折合成供水固定资产，并按此资产的2％提取折旧，按1％提取大修费再加上年运行管理费，此成本是不完全的供水成本。（张金茹，1990）
第六节 介绍自然水资源核算定价的几种模型
　　 对于水资源等自然资源进行核算，特别是价值量核算，是非常重要的。许多国家及国际组织的研究人员都认为资源定价是十分重要的，但同时也承认定价是十分困难的。世界资源研究所高级经济学家Ｒ.雷佩托博士等提出运用市场法和净价法来确立水资源等自然资源的价值,即用水资源等自然资源产品市场价格减去生产成本就是水资源等自然资源的本底价值。联合国则进一步指出，对于水资源等自然资源定价应该采取三种情况分别进行处理，对于可投入市场交易的资源(矿产、森林、土地等)可用净价法和机会成本法，对于未投入市场交易的资源及环境因素，要通过工作使消费者承认它本身的价值，并且在市场接受这一价值，使之在市场中得到充分反映。L.D詹姆斯(L.DangLas James)和R.R李（Robert.R Lee)认为供水是一种商品，并且符合下列公式，为此本节对有关的水资源定价模型进行综合分析。
（一）影子价格（shadw price）是本世纪50年代荷兰数理经济学家、计量经济学家詹恩丁伯根（Jan Tinbergen）和前苏联经济学家、数学家康托罗维奇（Kantorovitch）提出的，我国在80年代引进并将其应用于经济生活实践。1987年，国家计划委员会颁布了《建设项目经济评价方法与参数》，它要求对建设项目的主要投入物和产出物，必须用反映其真实价值的影子价格计算，以减少和避免决策的失误，实现科学决策。经济评价是建设项目可行性研究中重要组成部分之一，国民经济评价则是经济评价的核心。影子价格是国民经济评价的前提，是不可缺少的重要参数。正因为如此，自80年代以来，我国关于影子价格的研究异常活跃，无论在理论上还是在实践上都取得了长足的发展，国家计划委员会1987年颁布的《建设项目经济评价方法与参数》是一典型的代表，表明影子价格在我国经济实践中具有重要的地位。
　　 影子价格在西方常称为“效率价格”，前苏联和东欧则称其为“最优计划价格”。Jan Tinbergn认为，影子价格是以资源有限性作为出发点，将资源充分合理分配并有效利用作为核心，以最大经济效益为目标的一种测算价格，它综合了企业的经济效益和社会效益，协调了各方面关系。Kantorovitch认为，影子价格是对资源使用价值的定量分析，为最优计划价格，企业利用它控制产品的生产成本，社会利用其分配资源。总之，影子价格是社会处于某种最优状态下的，反映社会劳动消耗、资源稀缺程度和对最终产品需求的产品和资源的价格。影子价格大于零，表示资源稀缺，稀缺程度越大，影子价格越大，它表明增加此种资源带来经济效益越大；当影子价格为零时，表示此种资源不稀缺，资源有剩余，增加此种资源并不会带来经济效益。
　　 假使总效益Ｓ受到ｂ的限制，即Ｓ是ｂ的函数，表示为：S＝f(b1,b2,b3……bn)
　　 根据影子价格的含义，b1的影子价格为Y*，则也就是说在经济系统中，资源每增加一单位时，总效益增加的数值正好等于该种资源的影子价格。
　　 在完全竞争市场中，市场价格就是影子价格。所谓的完全竞争，必须满足以下四个条件：（1）市场中有众多的商品销售者和购买者，任何个人所占比重极小，其经济行为不能影响市场价格；（2）市场中所有厂商生产出来的商品，在性质和质量上没有差别；（3）市场中所有的生产资源可以任意流动，即可以随时进入或退出某种产品的生产；（4）市场中所有的消费者、资源拥有者和生产者对当前以及未来的产品价格和成本都具有充分的信息和知识。
　　 实际上，真正符合上述四个条件的市场是不存在的。因此，影子价格与市场价格存在不同程度上的偏差。为了实用，影子价格常常以世界市场价格为基础，在此基础上调整国内价格而得到。正因为如此，目前流行的影子价格概念已失去数学规划中所定义的那种严格性，而是泛指实际价格以外的，较能反映资源稀缺程度的社会价值(social value)的那种价格（黄渝祥，1987）。
　　 影子价格的获得有多种途径，其中最常用的有以下几种方法：（1）求解线性规划，前已提及，影子价格的数学基础是线性规划之对偶规划理论。资源的最优配置可以转化为一个线性规划问题，其对偶规划的最优解就是影子价格。（2）以国内市场价格为基础进行调整，由于市场的非完全竞争性，市场价格受到经济机制、经济政策和历史因素等影响，市场价格不同程度地偏离其实际价值，因此，剔除这些因素影响的市场价格，就作为该商品的影子价格。（3）以国际市场价格为基础确定，尽管世界市场价格并不是完全理想的影子价格，但是由于各种商品的价值通常并不受个别国家的控制，主要是在市场竞争中形成的，因此可以认为它较好地反映了商品的价值，国际市场的价格比较接近影子价格（邹一峰，1992）。（4）机会成本法，机会成本是局部均衡分析的一种途径。资源的用途是多样的，将资源运用于某种用途，则意味着放弃了该资源的其它用途。因此，机会成本通常指由于使用资源必须放弃的该资源其它用途的效益。例如建设项目占用农业土地，其机会成本为原来的农业净效益。将机会成本视为影子价格，关键在于准确计算放弃的效益，一般以放弃的最大效益作为机会成本。
　　 影子价格具有重要的理论和实践意义。Jan Tinbergen认为它既有宏观调控，又有分权自我约束的能力；Kantorovitch认为它是一种测算工具，对经济系统的管理具有很大的科学价值，它有助于国家对资源的最优分配和管理。影子价格应用范围很广，主要包括企业经营决策、价格预测和决策以及项目可行性研究等方面，具体见有关文献（黄渝祥，1987；邹一峰，1992；张屹山，1990；尹绍平，1994）。影子价格的提出是为了解决资源的有效配置，它正确地反映了资源的稀缺程度，为资源的合理配置及有效利用提供了正确的价格信号和计量尺度。
（二）、边际机会成本(Marginal Opportunity Cost,简称MOC)并不是上述两个概念的简单组合。在我国的经济学辞典中尚未出现这个概念，实际上这个概念已被广泛地用于分析可消耗的商业能源资源的成本。所谓的边际机会成本是指从经济角度对资源利用的客观影响进行抽象和度量的一个有用的工具(Jerey J.Warford,1992)。
　　 边际机会成本理论认为，资源的消耗使用应包括下述三种成本：（1）直接消耗成本(Margina Production Cost,简称MPC)，它是指为了获得资源，必须投入的直接费用，如为了获得水资源，需要进行调水，因此而投入的各种费用、水源工程费用、输水工程费用、环保及其它费用等；（2）使用成本(Marginal Use Cost简称MUC)，它是指用某种方式利用单位某稀缺自然资源时所放弃的以其它方式利用同一个自然资源可能获取的最大纯收益，即将来使用此自然资源的人所放弃的净效益。资源是有限的，一个人使用了某种资源，就意味着另一个人丧失了这种资源的使用权力，因而会给“另一人”带来一定的损失，这里还存在这样情况，某人暂时不用此资源，但将来需要这种资源，这样现在资源的消耗使用也间接地损害了将来使用此资源人的一部分利益，其所放弃的净效益就是MUC。当然，如果资源的使用是在可承受的基础上进行的，MUC就是用于更新资源的费用；（3）外部成本(Marginal External Cost简称MEC)。外部成本是与外部效果(external effects)紧密联系在一起的。所谓的外部效果是指那些与资源使用无直接关联者所招致的效益和损失。外部成本主要指所造成的损失，这种损失包括目前或者将来的损失，当然也包括各种外部环境成本。上述三项可以用下式来表示：
　　 MOC＝MPC＋MUC＋MEC　　　　(5-1-1)
　　 总之，自然资源的边际成本不仅包括了生产者收获自然资源所花费的财务成本，而且还包括生产者从事生产所应该得到的利润，包括因收获自然资源对社会和他人造成的损失，并反映了自然资源的稀缺程度变化的影响。MOC理论认为：MOC表示由社会所承担的消耗一种自然资源的费用，在理论上应是使用者为资源消耗行为所付出的价格P。当资源的P＜MOC时会刺激资源过度使用，P＞MOC时会抑制正常的消费。
　　 边际机会成本法在实践中正在努力实现。Southgete对由于森林减少或水土流失造成的农业损失价值的估计和对由于大坝土淤积而造成的电力生产损失就是较为成功的案例。我国对此也进行了探索研究，取得了初步研究成果(中国环境与国际合作委员会，资源核算与价格政策研究工作汇报)。
（三）、供求定价模型
　　 本模型是美国詹姆斯(L.D.Tanes)和李(R.R.Lee)提出的，他们认为，供水是商品，符合下列公式：Q2=Q1(P1/P2)^E 式中，Q2为调整后的用水量；Q1为调整前的用水量；P1为原水价；P2调整后的水资源价格；E水资源价格弹性系数。
　　 水资源价值=Q2－C，式中C为水资源生产成本及利润。
　　 所谓的弹性是指因变量变化的百分比同自变量变化的百分比之间的比例关系，求出的比值叫做弹性系数，用公式表示为：
　　 式中，X为自变量，ｙ为因变量。
　　 弹性系数可分为需求价格弹性系数，需求收入弹性系数，需求交叉弹性系数，供给价格弹性系数等。本文所指弹性系数确指需求价格弹性系数。E＝0.3，其含义是价格每增加1%，意味着需求量减少0.3％。
　　 需求价格弹性在供水中占有重要的地位，因而引起人们的广泛关注和研究。豪(Howe)和林纳威弗(Linawaver)认为，当按用水类型划分时，住宅用水水价弹性系数为0.225；喷洒用水，干旱地区为0.7，湿润地区为1.6(L.D詹姆斯等,1984)。Hanke和Davis认为，商业、工业用水的水价弹性系数为0.10。我国维坊、泰安等地的弹性系数为0.4～0.8(李金昌等,1991)，上海为0.38，世行在1991度发展报告中对发展中国家水的需求弹性进行了估算，其结果为0.25。
　　 运用供求价格法进行水资源定价，我国也有实例，李金昌等用此法对北京市地下水、地表水水价格进行了测算，其结果分别为0.29元/立方米，0.35元/立方米（李金昌等，1991b；姜文来等，1994b)。
　　 供求价格法有其优点，首先，其公式比较简单，数据容易获得，其次，它适应市场经济大环境，人们也容易接受。
　　 但是，我们也应该注意到，水资源价格是一个复杂的问题，与各方面关系甚为密切，仅仅通过水资源量的关系决定水资源价值是不完善的。应该承认，水资源量在决定水资源价值方面占有重要地位，但不是决定地位，量的多少决定了供需矛盾的尖锐程度，水资源质也是很重要的，量、质结合构成了水资源整体。因此，该公式存在着明显的缺陷；其次，水资源的价格与用水功能有着密切关系，在该公式中没有考虑用水功能，尽管考虑了某种情况下的水资源价格弹性系数，但不能代替功能，因为不同功能的水所需要的水质是有差别的，如饮用水必须达到饮用水标准，而景观用水其要求要低得多；第三，水资源价格没有考虑污水排放，忽略了生态影响，水资源价格与污水资源价格相比较，只有水资源价格大于污水资源价格时，才有可能想办法改进节约用水措施。
　　 因此，供求价格模型尚需进一步完善。
（四）、其它模型简析
　　 上面所述三种模型是非常重要的,此外,还有几个模型,在此进行简单地介绍,以利借鉴。
1.级差收益法
　　 该理论基础是地租理论,它认为，水资源在国民经济不同部门的使用,其所产生的经济效益是不同的，例如,将水资源分别在工业部门和农业部门,其经济效益存在着显著差异。对水资源定价时应该充分考虑水产生的最大效益的那些部门。水价计算公式为：P＝D/R
　　 式中，P为水价；D为级差水价；R为投资效果系数。
　　 该法只考虑了用水功能，至于其它有关诸因素都未考虑，特别是将其应用于农业水资源定价时,将产生这样的效果:将增加的经济效益完全归于灌溉，抹杀了土地对于经济效益的作用，因而运用这种方法算出的水价不尽合理。
2.生产价格法
　　 该法是从生产的角度来研究水资源的价值（价格）,它认为供水也是商品,应该从商品经济角度出发，按生产价格法来制定水价。其基本公式为：P＝K1＋P2
　　 式中，P为单位水价；K1为平均成本；P2为平均利润。
　　 运用该公式算出的结果只是水资源的生产价格，根本没有包括水资源本身价格，它忽视了水资源的特性和水资源是一种特殊的商品。若完全按照此理论推算,如果用水部门使用自己的设备就不用交水费了，这完全违背了有偿使用的原则，显然是不合理的。
3.供水价格法
　　 水资源价格应充分体现水资源商品的商品性、稀缺性和有限性特征。其计算公式为：P＝K＋L＋R
　　 式中，P为水价；L为利润；K为水资源生产成本；R为资源税。
　　 税收只能在盈余中提取，因此，税收应该保证劳动消耗的补偿。水商品是除直接供水成本以外，附加费用支出特大的商品。从国家角度来看，不存在盈余，国家甚至于进行补贴，因而不构成收税的条件。水资源所有权归国家所有和资源的稀缺性也不能构成必要的征税的前提。因此，该公式中所提到的资源税是不符合实际的。如果将其作为水资源的有偿使用的补偿，或者水资源本身所具有的价格，才是恰当的。
4.市场逆算法
　　 市场逆算法理论认为,如果该方供水的价格高于供水的成本和利润,那么,二者的差价就是水资源价值，其基本计算公式为：P＝Sp＋Lp
　　 式中，P为水资源价格；Sp为供水价格；Lp为供水成本。
　　 从理论上讲,其方法是正确的,但从经济实践上来看,存在着很大问题。由于水资源是关系到国计民生的重要自然资源和环境资源，是国家垄断的物质，因此国家采取了特殊的政策性倾斜,结果是水价往往低于水资源成本，而且水资源长距离运输的不经济性,不可能形成统一市场。在这种特殊的背景下,如果采用此种公式,就有可能产生了一个负值，显然是不合理的。只有理顺了水价，才能运用此式进行计算。
5.平衡价格法
　　 该理论认为，水资源的价格应该是供、用、排三者合一，其基本公式为：Ｐ＝Ｐ1＋ｒ1Ｓ排＋ｒ2Ｓ污
　　 式中，Ｐ为总水价；Ｐ1为供水价格；Ｓ排为直接进入环境的污水水价；Ｓ污；为污水价，是用水户向市政管网或污水处理厂排放废水价格，ｒ1、ｒ2为单位时间内进入排水系统和环境内的污水排放量。
　　 当前，我国只有供水价格，没有排水水价和污水水价，因而，此公式目前尚无使用的条件。
6.目标效益法
　　 它主要适用于地表水作为能源效益的定价方法。其计算公式为：P＝K(PA－PB）/Q
　　 式中，P为热水价格；PA为常规供热、发电成本；PB为热水代替能源在同样效率是成本；Q为开采地表水的数量；K为系数。
7.市场利润提成法
　　 矿泉水，由于其所具有的特殊用途和价值，形成了市场价格，并且随着市场的供求关系而波动。其定价公式为：P＝(PR×C)/Q
　　 式中，P为水资源价格；PR为销售利润；C为系数；Q为水资源开采量。
8.完全成本法
　　 该理论认为：已经查明的地表水资源价格由以下几个部分组成：（1）地表水资源测量储量价格；（2）绝对收益和级差收益；（3）补偿费用。其公式为：P＝P1＋P2＋P3
　　 式中，P为水资源价格；P1为查明地表水资源价格；P2为地表水资源测量储量价格；P3为水资源绝对、级差效益。
　　 绝对收益指水市场价格与超过生产价格的余额，主要表现在两个方面,即稀缺性和垄断性。级差效益指由于贮存量、水质级别、地理条件和降雨量、时间变化、用水功能、城市乡村、人口密度、经济发展、技术进步及开采条件不同，投入同样的劳动在不同的自然条件下可以获得不同的水资源使用量价值。
　　 补偿费用实质是由于水资源的耗竭和条件的恶化，社会除了已消耗的在水商品中所包含的价值以外，不得不投入比上一次生产循环更多的劳动。它包括以下几个方面：防止水资源和环境的破坏，弥补和修复有水资源开发而导致水资源基础和环境质量的降低，保持适当的耗竭速度所采取的水资源保护方面的费用，它体现了环境效益和水资源的永续利用。

第四章 介绍现代成本管理ERP理论

第一节 ERP概念
　　 ERP(Enterprise Resource Planning)企业资源计划：ERP把原来的制造资源计划拓展为围绕市场需求而建立的企业内外部资源计划系统。
ERP的基本思想是将企业的业务流程看作是一个紧密联系的供应链，其中包括供应商、制造工厂、分销网络和客户等；将企业内部划分成几个相互协同作业的支持子系统，如财务、市场营销、生产制造、质量控制、服务维护、工程技术等，还包括企业的融资、投资以及对竞争对手的监视管理。此外，ERP打破了MRP-2只局限于传统业、通信业、高科技产业、零售业等。 ERP的应用范围大大扩展了。
ERP据有如下特点：
1． ERP扩展了管理信息集成的范围，除财务、分销和生产分类以外，还集成了企业的其他管理功能，如人力资源、质量管理、决策支持等多种功能，并支持国际互联网、企业内部网、和外部网、电子商务等等。
2． 采用最新的信息技术，如图形用户界面技术、面向对象的关系数据库技术、第四代语言和开放工具、第二代客户机、服务器技术JAVA，WEB SERVER ，INTRTNERT技术等。
3． ERP不仅着眼与供应链上各个环节的信息管理， 而且还能满足同时具有多种生产类型企业的需要，扩大了软件的应用范围。
4． ERP理论为企业管理赋予了全新的定义，同时企业管理水平的不断提高，也在不断促进着ERP理论的发展和完善。当今企业管理的核心已从传统工业时代注重内部资源、控制生产环节转变为知识经济时代的供应链管理。 Internet的应用不仅可以改善供应链中各部分间的结构，网络交易将对现有零售和分销及服务方式带来极大的改变。 在Internet时代，为每个客户（包括分销商）提供专门服务将成为现实，客户服务（CSM）将成为ERP中最重要的系统．
　　 集团企业构建ERP系统应以集中式管理模式为前提，定位在集团总体战略的高度上，而不是集中在单个下属企业ERP系统的过程自动化上；不仅强调集团的各个供应链环节间的分工、协作、专业化，更应强调集团总部对于整个集团资源的监控和整合。
第二节 集中式管理的基本思想
集中式管理必须借助现代网络通信技术，建立企业决策完善的数据体系和信息共享机制。集团企业构建ERP系统应以集中式管理模式为前提，定位在集团总体战略的高度上，而不是集中在单个下属企业ERP系统的过程自动化，不仅强调集团的各个供应链环节间的分工、协作、专业化，更强调集团总部对于整个集团资源的监控和整合。对于集中式管理思想的认识主要体现在三方面，即权力的集中监控、资源的集中配置、信息的集中共享。
（1）、正确认识集中式管理与集权、分权的关系。集权与分权是相对的，没有绝对的集权，也没有绝对的分权，只有程度的不同。集团规模的大型化发展要求管理组织根据实际需要来决定集权与分权，权力的划分应遵循“集权有道、分权有序、授权有章、用权有度”的原则。由于有信息的快速传递与反馈做保证，集中式管理思想构建集团ERP系统正好充分体现了这一原则，使集团管理集权与分权有机的协调统一。在集权方面要重视方向性、战略性问题。如集团投资决策、资产组合、计划、公共服务、人事等。在分权方面重视具体性、战术性问题，如成本管理、费用控制、营运资金管理等日常事务，集团仅给予宏观指导。这样既不影响集团内部各企业的法人地位；又有利于集团总部集中精力，做好市场调研，制订宏观规划，掌握整个集团发展方向。这样集团总部设立的资源管理中心牢牢控制了集团的资产，对利润和资金进行集中管理，投资权力的下放并不等于削弱集团的投资调控能力，下属单位虽有自己独立的投资权，但每一年事业部都要提前上报投资规划，由集团投资部根据一年的投资规划统一安排。
（2）集中式管理在ERP系统中的实现
1.集中式管理思想在ERP软件中的体现。
ERP系统的这种设计思想体现在：第一，它把客户需求和企业内部的经营活动以及供应商的资源整合在一起，体现了完全适应用户需求的思想，这使得企业满足市场与客户需求快速变化的能力增强。第二，它将企业的流程看作是一个在全社会范围内紧密连接的供应链，其中包括供应商、制造工厂、分销网络和客户等；同时将分布在各地所属企业的内部划分成几个相互协同作业的支持子系统，如财务、市场营销、生产制造、质量控制、服务维护、工程技术等，还包括对竞争对手的监视管理。ERP系统提供了可对供应链上所有环节进行有效管理的功能，这些环节包括订单、采购、库存、计划、生产制造、质量控制、运输、分销、服务与维护、财务管理、人事管理、实验室管理、项目管理、配方管理等。其实质是对企业供应链、价值链及信息链上的所有资源进行统筹规划和使用。
2.集中式管理在BPR中的体现。
　　 ERP是整合了企业管理理念、业务流程、基础数据、人力物力、计算机硬件和软件于一体的企业资源管理系统，它几乎包括一切与管理有关的内容。由于管理组织体系的存在形式是依据其所要实现的功能决定的。因此说，企业管理组织体系要适应ERP，而不是ERP适应管理体系，如果本末倒置必然导致应用失败。如果集团企业现有组织模式不适用ERP，那么就有必要进行业务流程重组BPR，依据集中式管理思想构建新的集团组织模式。
　　 集中式管理强调相关功能的整合组合，而不是靠简单的增加人员和组织机构来提高效力。集中式管理是全方位立体组合的，它旨在帮助集团企业建立一种扁平化的组织结构，明晰集团的管理层次、管理控制，有利于命令的有效执行和信息的快速反馈。
　　 市场竞争的全球化呼唤集中式管理
1.ERP：市场经济的产物。 ERP是在西方产生和发展起来的，它与市场经济紧密联系在一起，是市场竞争的产物。我国在20世纪90年代以前还处于计划经济时期，市场机制不健全，ERP蕴含的更先进的管理经验和实践，提高企业内各业务环节的效率和企业管理控制的效率优势无法发挥作用，ERP整合企业资源的功效也就无法实现。而在当今时代，随着我国市场进程的加快，中国企业呼唤着ERP的应用。
2.集中式管理：Internet时代集团企业的必然选择。
　　 在Internet时代，随着市场竞争的全球化，集团企业由于跨地域、跨行业、经营多元化的特点，使其具有普通单一企业所无法获得的资金、技术、市场优势。集团采购、销售、协作的地域范围不断扩大，在全球各洲各大区都有分支机构，合作伙伴遍及世界各地。但同时集团企业也由于分散化的管理引发许多问题，不能实现其规模优势。
　　 集团超大规模的客观实际要求管理分工化和内部资源优化整合得到有机的统一。如何解决集团企业所面临的问题？只有采用集中化管理思想，在战略上实行集中监控，整合所有资源；在战术上实行分布式经营，做到既减低经营风险，又实现规模经济优势，才能实现集团战略目标。那么，如何有效实现集团集中监控？是法治？人治？还是ERP治？
　　 法治？多年来国家及企业内部出台了大量的政策、法规、制度来实现对集团企业的有效控制。单从加强集团的财务信息质量的角度看，国家专门出台了会计法、企业会计准则、股份有限公司会计制度、行业会计制度、会计制度的补充规定等等，集团企业内部也制定了一系列规章，如财务人员岗位职责、相关内审制度等等。但是会计信息失真情况仍然严重。
　　 人治？应该说国家和企业在这方面也下了很大的力气，如实行会计委派制、国家稽查员制度等等，通过外部人员的介入来达到有力监控的目的。但是它也存在着执行成本高、派驻人员不熟悉业务、受监控单位同化贿赂等弊端而不能达到预期目标。同时法治与人治都存在一个重大的缺憾，即缺少一个将制度贯彻执行的有效手段，缺少一个对信息快速反馈的载体。
　　 ERP治？因为ERP借助现代网络通信技术，可以对整个集团的资源进行整合，实现集成化应用，建立企业决策完善的数据体系和信息共享机制，所以说，ERP可以实现集团集中式管理，实现集团集中监控，实现集团规模经济。目前，越来越多的企业，尤其是大型集团企业，如联想、海尔、一汽大众、长虹、康佳、华为、小天鹅、美的等在近几年内大规模实施ERP，都取得了可喜的成效。如联想过去需要一个月才能做出的集团财务报表现在只需两天就可以完成。一汽大众原来测算的年保本点可能需要达到8万辆，现在利用先进的管理技术经重新测算成本构成后，通过积极开发一些盈利高的汽车产品，最后实际生产3．5万辆就可实现保本，1997年的生产销售超过了4.2万辆，年底盈利2个亿。
　　 这些成功的例子说明，成功的ERP系统必须依照集中式的管理思想来构建，特别是大型集团企业，只有全方位地整合了企业的内部资源，大幅度地提高内部效率，才能更快更好地应对市场的变化。如果企业管理信息化建设缺少统一的整体规划，子系统虽然能够局部运行，信息未在整个集团管理范围内共享，形成各个“信息孤岛”，价值流不能实现与物流、信息流的同步控制，也无法发挥规模经济优势。 实践证明：得控则强、失控则弱、无控则乱。
第四节 ERP中的成本管理（ 王玉荣、孔祥云）
　　 同样一个简单的公式：利润=销售收入-成本费用，一千家不同的企业却可以作出一千篇不同的文章。企业要追求多创利的目标，既要增加销售收入(见笔者的“销售管理”一文)，又要千方百计地降低成本，节能降耗。ERP系统既然名为“企业资源计划”，便必然要求能够实现对企业经营成本的计划与控制。本文不在具体的财务处理上作展开，而是从ERP成本管理的原则、成本管理主要涉及的方面、生产成本计算方法以及期间费用的分摊等角度，来探讨这种计划与控制是如何实现的。
1、管理原则：财务会计？管理会计？
　　 回顾ERP的演变历史，我们可以知道：从闭环MRP到MRP II转变的一个重大改进，就在于实现了财务系统与生产系统的同步，也就是资金流和物流的集成。那么也许有读者会问这样一个问题：ERP中成本管理是否就是财务作帐呢？要回答这个问题，我们需要从一个基本知识说起。现代会计学有财务会计与管理会计两种会计事务之分，相比之下，财务会计的事务处理更多地受到各国、各地会计处理法规、惯例的影响，比如我国的财务核算体系与西方就有较大的不同。结合这种情况，在过去的十年里国产财务软件走出了一条自己的路。随着ERP概念逐渐为人知晓，一些财务软件也把自己的产品向着ERP的方向发展，于是很容易地就有些用户产生了这样的认识：ERP的会计就是财务会计，ERP的成本管理就是计算机作帐。而就笔者的理解，面对当今动态的市场、越来越短的产品周期以及日益激烈的竞争，ERP不是停留在仅仅能够完成计算机化的成本记录、归档等传统任务，更多的贯穿于ERP成本管理中的其实是管理会计的原则和思想，因为我们注意到：
·从系统本身来看，ERP强调事前计划、事中控制、事后反馈“三部曲”的统一，一套预测、计划、决策、控制、分析、考核的管理模式也体现在成本管理中；
·从具体的管理方法来看，常见的ERP系统都强调能够实现标准成本的预先确定、实际成本发生后成本差异的分析、成本中心为主体的责任成本管理等功能，而这些都是管理会计的重要内容；
·从国内的应用环境来看，过去引进的MRP II软件中的管理会计部分曾被认为是不适合国情，但随着我国财务制度与国际惯例的逐步接轨、新的财务准则的不断出台以及企业科学决策意识的增强，管理会计在事前控制的舞台上将有着越来越广阔的应用前景。
　　当然，这并不是说财务会计在ERP中就是不重要的。我们知道，财务会计系统的业务处理所基于的数据结构是统一的，每项业务交易的单独处理都具有高度的系统集成性。在基本数据输入以后，财务会计系统会进行一系列的操作（包括更新帐户、帐户汇总、计算余额表数据、资产负债分析以及损益分析等），其中每次操作都使管理会计系统中的所有数据同时得到相应的更新。所以，财务会计和管理会计实际上是ERP财会系统同一个硬币的正反两面，二者之间是相互支持、相互补充、不可或缺的关系。
2、成本管理涉及的主要方面
　　现代成本管理需要一个能协调地计划、监控和管理企业各种成本发生的全面集成化系统，从而协助企业的各项业务活动都面向市场来进行运作。在典型的ERP系统中，所有的成本管理应用程序都共用同样的数据源并且使用一个标准化的报告系统，用户界面的同一结构使这个系统具有容易操作的特点，成本与收入的监控可贯穿所有职能部门。差异或有问题的项目一旦出现就能被分离出来，并可采取措施去纠正。
　　具体说来，典型的ERP成本管理涉及以下方面：
· 成本中心会计 支持成本预算（标准成本的确定）、标准成本与实际成本之间的差异对比、成本报告与分析等。有关成本发生都记录到相应的成本中心以分别核算，有关数据则同时或定期成批地传送到产品成本模块以及获利分析模块等进一步处理。
· 定单和项目会计 是一个全面网络化的管理会计系统，带有定单成本结算的详细操作规程。该系统收集成本，并用计划与实际结果之间的对比来协助对定单与项目的监控。系统提供了备选的成本核算及成本分析方案，从而有助于优化一个企业对其业务活动的计划与执行。
· 产品成本核算 不仅有成本核算与成本分摊功能，还包括收集有关的物流与技术方面的数据，对单个产品与服务进行结果分析等。产品成本核算模块能用于对成本结构、成本要素及运营过程进行监控，并生成对单个对象或对整个一段时期的预测。它还能进行基于价值或数量的成本模拟估算。成本模拟得出的信息可用于对企业运营过程进行优化。
· 获利能力分析 哪一类产品或市场会产生最好的效益？一个特定定单的利润是怎样构成的？这是两例最常见的问题。获利能力分析模块将帮助找到答案。同时，销售、市场、产品管理、战略经营计划等模块也将根据从获利能力分析所提供的第一手面向市场的信息来进行进一步的分析处理，公司因而能判断它目前在现存市场中的位置，并对新市场的潜力进行评估。
· 利润中心会计 它提供了一个软件方案，面向那些需要对其战略经营单位进行定期获利能力分析的企业。该系统使用期间会计技术来收集业务活动成本、运营费用以及结果，从这些信息可以确定每个业务领域的获利效能。
· 辅助管理决策的执行信息系统 直觉和信息是成功地进行管理的两个主要因素。直觉在很大程度上是靠管理者的个人素质，但决策过程中所用的信息和质量则直接取决于收集与准备数据的系统的能力。执行信息系统（EIS）为管理部门提供了一个软件方案，它有其自己的数据库，能从企业的各个不同部分收集包括成本发生在内的各方面数据，再进行加工汇总使之成为可服务于企业决策的格式。
　　限于篇幅，以上内容不一一展开，下面笔者选择有特色的部分，对ERP中生产成本计算方法以及ABC法在ERP中的应用进行深入介绍。
3、进一步深入系统：生产成本计算方法
　　ERP/MRP II中成本构成如图1：

　

　图1 ERP系统成本构成图

　　关于各产品生产成本的计算，我们用一个例子来简要说明。图2左部是产品Y的BOM展开：

　

图2生产成本滚动计算法

　　如图2右部逐层由底向上累计，从而得出最终产品的生产成本的方法称为成本滚动计算法(Cost Roll-up)。应用这种计算法时，要用到的基础数据有：物料消耗定额(来自产品结构图与BOM)、采购成本(来自物料主文件)、各种小时费率(来自工作中心文件)以及标准时间(来自工艺路线文件)等。
4、一个问题的两种解决：关于期间费用的分配
　　 传统的期间费用分配是单一地以人工时间或机器时间为分配依据，把总的期间费用分配到各工作中心。财务上则作为一笔帐笼统处理。随着生产自动化程度的提高以及产品种类越来越复杂，这种强调人力劳动因素的粗放型计算方法已经不能满足企业的需要。新的环境呼唤管理理论技术上的新突破──80年代末，由R.Cooper与R.S.Kaplan提出了作业基准成本法(Activity Based Costing，简称ABC法，注意区别于库存管理中的ABC分类法)。目前ABC法在国内企业的应用尚不普遍，软件实现上也多见于国外大型ERP软件。图3简要比较了传统的期间费用分摊方法与ABC法的区别。

　

图3 传统的期间费用分摊方法与ABC法的比较

　　由图可见，所谓ABC法，是按照各项作业消耗资源的多少把成本费用分摊到作业，再按照各产品发生的作业多少把成本分摊到产品。具体说来，ABC法认为，作业会造成资源的消耗，产品的形成又会“消耗”一系列的作业。也就是说，作业一旦发生，就会触发相应资源的耗用，造成了帐目上的成本发生；这些作业一一发生过后，才能历经营销、设计、采购、生产、分销从而满足客户的最终需求。这里的作业，包括建立与供应商的关系、采购、入库、支付应付款、安装调整设备、对设备进行操作、安排工作流、更新产品设计、接受客户的定单等等活动，贯穿在企业所处的整条供应链中。当企业业务较复杂时，可以根据帕累托原则（即80/20原则），选择对本企业重要度高的作业列入ABC法的范围。
以产品装车发运为例来说明ABC法的步骤如下：
(I)定义“装车发运”所包含的作业。如产品在配送中心装车、把产品从配送中心运至一个销货点等。
(II)确定各作业的成本发生因素(Cost Driver)，即确定怎样的计算方法把总的产品发运费用分摊到各作业。我们可以确定Cost Driver为装运的车数、运输的里程等。然后确定各因素的单位费用(Cost Driver Rate)，如装一车货的平均费用。
(III)测算各产品耗用的成本发生因素的数目，计算出各产品应分摊的产品发运费用，即：各产品应分摊的产品发运费用=å (产品耗用的成本发生因素*该因素的单位费用)。如：Y产品的装车发运，一共是装车2车，100元/车；运输了50公里，20元/公里，那么Y应分摊的发运费用=2*100+50*20=1200元。
　　 除了制造业以外，ABC法在服务行业也有用武之地。国外一些银行应用ABC理念已有几年的历史，基本原理也是对各种银行服务进行作业层次的成本分解，不过在那里是冠以另外一个“单元成本”(Unit Costing)的名称。综合来看，应用ABC法所得到的收益体现在以下几点：
· 企业在进行各种决策（如自制/外购、定价等）时，往往以产品成本所反映的信息作为依据。ABC法把企业运作流程中的种种潜伏问题映象到产品成本中来，使得产品成本包容了更多的信息量，从而引导企业的经营决策建立在更加科学的基础上。
· 上起“增利减耗”的宏观目标，下至如车间内物品搬运路线之类的具体作业操作，ABC法促成了宏观与微观两极之间的贯通。
· 企业中增长最快而又最不容易觉察的成本往往就是“期间费用”。ABC法改原来笼统过帐的处理为逐项追究的分析，有效地控制了隐性成本的膨胀。
· 我们把企业中发生的各种作业分为两种：增值作业和无效作业。区分二者有一个简单的准则：如果客户愿意为某项作业的发生而追加付款，那么这就是增值作业。ABC法通过把成本分摊到各个作业，从而令那些不增加产品附加值却又增加成本、耗用资源的作业暴露出来，再进一步把它们列入到降低成本和消除浪费的对象范围之内。从这一点看，ABC法和JIT的思想是有相通之处的。
· 由于从一个个具体作业着眼，原本“高高在上”的管理与控制“屈尊”到了业务操作一级，让基层的员工触摸到了实实在在的东西，从而减少了持续改进（Continuous Improvement）及全面质量管理（TQM）等思想在企业中推广的阻力与难度。
　　 在传统的手工管理模式下，企业的成本控制受诸多因素的影响，往往不易也不可能实现各个环节的最优控制。现代成本管理需要一个能协调地计划、监控和管理企业各种成本发生的全面集成化系统，从而协助企业的各项业务活动都面向市场来进行运作。ERP作为现代企业的内部管理平台，除了提供全套的物流解决方案、监控和优化企业的整个生产流程外，ERP也为企业资金管理领域提供了强大的控制和丰富的分析功能。ERP系统既然名为"企业资源计划"，便必然要求能够实现对企业经营成本的计划与控制。本文不在具体的财务处理上作展开，而是从ERP成本管理的原则、成本管理主要涉及的方面、生产成本计算方法以及期间费用的分摊等角度，来探讨这种计划与控制是如何实现的随着ERP概念逐渐为人知晓，一些财务软件公司也把自己的产品向着ERP的方向发展。于是有些用户就产生了这样的认识：ERP的会计就是财务会计，ERP的成本管理就是计算机作帐。从系统本身来看，ERP强调事前计划、事中控制、事后反馈"三部曲"的统一，一套预测、计划、决策、控制、分析、考核的管理模式也体现在成本管理中?现代成本管理需要一个能协调地计划、监控和管理企业各种成本发生的全面集成化系统，从而协助企业的各项业务活动都面向市场运作。
　在典型的ERP系统中，所有的成本管理应用程序都共用同一个数据源并且使用一个标准化的报告系统。用户界面的同一结构使这个系统具有容易操作的特点，成本与收入的监控可贯穿所有职能部门。差异或有问题的项目一旦出现就能被分离出来，并可采取措施加以纠正。
　　　目前国内已经有相当数量的企业开始运用ERP进行成本管理。ERP的一个重要特点是集成性，该特性使得在ERP平台上工作的人们用一个声音说话，他们所面对的是一套源头唯一而且勾稽准确的数据。例如在华嘉经纬易明ERP的成本管理系统中，所有的成本管理应用程序都共用同样的数据源，并且使用一个标准化的报告系统，用户界面的同一结构使这个系统具有容易操作的特点，成本与收入的监控可贯穿所有职能部门。差异或有问题的项目一旦出现就能被分离出来，并可采取措施去纠正。
　　　ERP是将先进的管理思想用信息化的平台表现出来，它在企业的实施过程中不仅仅是信息化改造过程，更重要的是企业管理思想变革的过程。ERP的应用给企业带来的是管理上的规范化、标准化。同样，ERP的成本系统也不是仅仅停留在能够完成计算机化的成本记录、归档等传统任务，更多的贯穿于ERP成本管理中的其实是管理会计的原则和思想。
第五节 ERP的成本管理采用的是标准成本体系
　　 标准成本体系是20世纪早期产生的并被广泛应用的一种成本管理制度，标准成本体系并非是一种单纯的成本计算方法，它是把成本的计划、控制、计算和分析相结合的一种会计信息系统和成本控制系统。从系统本身来看，ERP成本系统强调事前计划、事中控制、事后反馈“三步曲”的统一。
　　———事前计划：在成本发生前，预先通过对历史资料的分析研究和依据技术方法测算，制定出未来某个时期内各种生产条件处于正常状态下的标准成本，作为员工努力的目标以及衡量实际成本节约或超支的尺度，从而起着成本的事前控制作用。
　　———事中控制：在生产过程中将成本的实际消耗与标准消耗进行对比，及时地揭示和分析实际成本脱离成本标准的差异，并迅速采取措施加以改进，以加强成本的事中控制。
　　———事后分析：在每月结束后，计算出实际成本与标准成本之间的差异，分析差异原因，查明责任归属，评估业绩，从而制定有效措施，以避免不合理的支出和损失的再次发生，为未来的成本管理工作和降低成本的途径指出努力方向，实现成本的事后控制。
　　采用ERP标准成本体系，系统可以自动计算出产品的标准成本、实际成本，并将差异自动结转出来，例如：华嘉经纬的易明ERP不仅可以将成本差异计算出来，还可以将差异细分为原料价格差异、原料数量差异等差异项，从而便于企业找到产生差异的直接源头，对症下药。
　　ERP标准成本体系在西方工业企业的应用很广，并取得了很好的应用效果。国外多年来的实践表明，企业实行ERP标准成本体系可以帮助财务主管优化成本控制流程，减少大量繁琐的日常核算和核对工作。具体而言，它为企业带来的好处有以下几点：
　　———有利于增强员工的成本意识。标准成本体系的建立要求基层管理者共同参与，用科学的方法制定标准成本，并以此作为员工努力的目标和业绩评估的尺度。由于采用ERP标准成本体系可以将各项成本差异细分，可以直接落实到各部门，乃至各个班组和个人，因此可以促使广大员工关心成本核算，增强成本意识，对完成预定的成本控制目标具有积极的推动作用。
　　———有利于成本控制。ERP标准成本体系通过事前制定的成本标准，对各种资源消耗和各项费用开支规定数量界限，可以在事前限制各种消耗和费用的发生；在成本形成过程中，按成本标准控制支出，随时显示节约还是浪费，及时发现超过成本标准的消耗，有利于企业迅速制定改进措施，纠正偏差，以达到降低成本的目的；产品成本形成之后，通过实际成本与标准成本相比较，企业可以进行定期的分析和考核，及时总结经验，为未来降低成本指出途径。
　　———有利于简化会计工作。在ERP标准成本体系中，在产品、产成品和销售成本均以标准成本计价，并同时记录成本差异，可以大大减少期末成本计算的工作量，简化日常账务处理。同时，采用ERP成本管理，在通过库存系统、工资系统、固定资产系统等取出相关成本数据或手工录入数据后，系统就可以自动进行成本计算，生成完工产品成本报表、在产品成本报表、成本差异分析表等报表，并保证各种数据的来源唯一性，确保数据之间的勾稽关系正确性，从而避免了手工做报表的繁重工作量。
　　———有利于正确评价业绩。在传统的实际成本核算制度下，评估产品成本差异通常是将本期产品成本与历史时期（如上一年度）的同一产品的实际成本相比较，但由于本期成本和上期成本都可能受偶然因素的影响，这样所做的比较就不能为成本控制提供有力的依据。标准成本体系是以标准成本作为评估业绩的尺度，由于标准成本是指在正常生产条件下制造产品应有的成本额，因此可以正确评价企业的工作质量。
　　———有利于价格决策。产品的标准成本是企业进行价格决策和招标议价的一项重要依据。这是因为标准成本提供了及时性、一致性的成本信息，它可以消除经营管理过程中由于低效率或浪费以及偶然性因素对成本的影响，从而避免由于实际成本的波动而造成的价格波动情况。作为定价基础，标准成本比会计期间结束后所求得的实际成本更能满足市场对定价及时性的要求。
　　 ———有利于增强国有企业员工的成本意识。标准成本体系的建立要求基层管理者共同参与，用科学的方法制定标准成本，并以此作为员工努力的目标和业绩评估的尺度。
　　———有利于制水成本控制。标准成本体系通过事前制定的成本标准，对各种资源消耗和各项费用开支规定数量界限，可以在事前限制各种消耗和费用的发生；在成本形成过程中，按成本标准控制支出，随时显示节约还是浪费，及时发现超过成本标准的消耗，有利于企业迅速制定改进措施，纠正偏差，以达到降低成本的目的。
　　———有利于正确评价企业经营业绩。在传统的实际成本核算制度下，评估产品成本差异通常是将本期产品成本与历史时期（如上一年度）的同一产品的实际成本相比较，但由于本期成本和上期成本都可能受偶然因素的影响，这样所做的比较就不能为成本控制提供有力的依据。标准成本体系是以标准成本作为评估业绩的尺度，由于标准成本是指在正常生产条件下制造产品应有的成本额，因此可以正确评价企业的工作质量。
　　———有利于水价格决策。制水的标准成本是政府进行价格决策和市民听证、议政的一项重要依据。这是因为标准成本提供了及时性、一致性的成本信息，它可以消除经营管理过程中由于低效率或浪费以及偶然性因素对成本的影响，从而避免由于实际成本的波动而造成的价格波动情况。作为定价基础，标准成本比会计期间结束后所求得的实际成本更能满足市场对定价及时性的要求。对供水行业的政策是“保本微利”水务企业要在政府的监管下按照市场规律合法经营，建立严格的成本费用核算体系和有效的监督激励机制。

第五章 结 论

　　从以上可以看出，中国制水企业旧式落后的成本核算方法已面临非改不可的局面。以标准成本费用核算体系监管水务企业经营，是指现有生产条件下所能达到的最优水平的一种标准成本。正常标准成本是指根据正常工作效率，正常经营能力利用程度和正常价格等制订的一种标准成本。现行标准成本是指在当期的条件下，通过有效经营能达到的一种标准成本。基本标准成本是指一经制定只有生产基本条件无重大变化，就不予变动的一种标准成本。实现标准成本预计价格和预计的经营能力利用程度等制订的，切合于实际情况规制，监管制水企业的一种标准成本。使制水企业在市场价格竞争中的博弈更加透明，公开，公正，公平。
企业生存的动力和最终的目的是为了盈利，即获得利润。因此，企业必须保证企业生存公式：利润＝收入－成本的值大于零，且在一定的合理范围内。所以企业既要追求多创利的目标，增加销售收入，又要千方百计地降低成本，节能降耗。当企业与竞争对手的市场销售收入相差不大时，以标准成本费用核算体系对制水企业成本的控制，则成为制水企业在当前水务市场竞争中取得竞争优势的关键。
一、以标准成本费用核算体系实行了严格的层层成本控制，将企业的成本核算流程划分得很细，并将每一步的成本控制责任落实到人，尽可能降低企业生产和管理过程中每一环节的成本。成本的优势使得企业可以在市场上采取灵活多变的价格竞争策略，从价格上占据优势。
二、以标准成本费用核算体系规制水务企业成本费用，监管水务企业的经营，应该是我国供水行业的管制者们建立供水企业市场运行规则、维护市场运行秩序，扶植大型水企业集团其首要目标。同时，在此基础上，防止一些企业借助国家准入水务市场垄断结构而采取垄断行为，防止损害社会效益情况的发生，同时也是政府规制水务市场经营规范化，水价格合理化的前提。
三、以标准成本费用核算体系规制水务企业成本费用，即对供水行业实施 “保本微利” 的政策，又防止多供水由此带来的企业亏损，使企业在不取得企业市场经营效益最大化的基础上，为用水居民提供携相关的社会福利，为稳定国家政治环境，为政府社会排忧解难。由此，防治企业解释的政策性亏损是在掩盖供水企业经营中亏损的正确定位。

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以标准成本费用核算体系监管水务企业经营[1]
以标准成本费用核算体系监管水务企业经营[2]